Tras varios casos en el despacho, hemos elaborado este completo informe con la legislación, doctrina y jurisprudencia sobre los aspectos más controvertidos de esta figura.
Uno de los aspectos más importante en la sucesión empresarial es su fiscalidad. En este caso, nos centraremos en la donación de participaciones sociales de las sociedades limitadas, cuya fiscalidad afecta tanto al donante como al donatario.
1. A TENER EN CUENTA SOBRE LA FISCALIDAD DEL DONATARIO
El donatario estará sujeto al impuesto de Sucesiones y Donaciones, y dado que este es un impuesto de ámbito autonómico y que cada comunidad tiene su propia legislación en esta materia, incluyendo su exención en una mayoría de ellas, vamos a centrarnos en la legislación estatal.
Para que el donatario pueda obtener la exención en la donación de sus participaciones sociales, tenemos que fijarnos en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que establece lo siguiente:
“En los casos de transmisión de participaciones “inter vivos”, en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual , un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo.
Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones “mortis causa” a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.
2. A TENER EN CUENTA SOBRE LA FISCALIDAD DEL DONANTE
Para el donante, la donación supondrá una ganancia patrimonial que estará sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fisicas (IRPF), por lo que debemos fijarnos en el artículo 33 Ley IRPF.
Dicho artículo, en su apartado 3º c), deja exenta esta ganancia patrimonial si se dan determinados supuestos:
ART. 33 Ley IRPF, 3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:
c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión.
Nota: Se refiere a elementos patrimoniales que se afecten con posterioridad a su adquisición, si se han afectado a la actividad desde su adquisición no opera esta particularidad, lo que se pretende evitar que la persona traspase bienes de su patrimonio personal al empresarial y posteriormente los done, beneficiándose de la no tributación de la ganancia patrimonial si cumple los requisitos para la exención.
Por tanto, en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en este artículo (20.6 Ley impuesto sucesiones y donaciones), con independencia de que el donatario aplique o no la referida reducción, se estimará la inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial para el donante como consecuencia de la donación, siendo irrelevantes a dichos efectos los requisitos que establezca la normativa autonómica.
Hay que tener en cuenta, por tanto, la remisión que hace tanto el impuesto sobre sucesiones y donaciones como el IRPF al Impuesto sobre el Patrimonio, siendo este la llave para aplicarse las reducciones ya que las condiciona a su exención en este último, motivo por el cual que tenemos que estudiar cuidadosamente tanto la Ley 1/1991 del impuesto sobre el patrimonio, como al Real Decreto 1704/1999 que determina los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio.
Los artículos de la Ley y del Real Decreto a tener en cuenta son los siguientes:
Art. 4.Ocho. dos Ley 19/1991 de IP
Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1.º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número uno de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora”.
Art. 5 Real Decreto 1704/1999 dice que;
1. Para que resulte de aplicación la exención a que se refiere el artículo anterior, habrán de concurrir las siguientes condiciones:
a) Que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad no gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, realiza una actividad económica cuando, por aplicación de lo establecido en el art. 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, dicha entidad no reúna las condiciones para considerar que más de la mitad de su activo está constituido por valores o es de mera tenencia de bienes.
b) Que, cuando la entidad revista forma societaria, no concurran los supuestos establecidos en el art. 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, salvo que se trate del recogido en el párrafo b) del apartado 1 de dicho artículo.
c) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 15 por 100, computada de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
d) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en el seno de la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas. A tales efectos, no se computarán los rendimientos de las actividades económicas cuyos bienes y derechos afectos disfruten de exención en este impuesto.
Se considerarán funciones de dirección, que deberán acreditarse fehacientemente mediante el correspondiente contrato o nombramiento, los cargos de: Presidente, Director general, Gerente, Administrador, Directores de Departamento, Consejeros y miembros del Consejo de Administración u órgano de administración equivalente, siempre que el desempeño de cualquiera de estos cargos implique una efectiva intervención en las decisiones de la empresa.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas de las personas a las que se refiere el párrafo c) de este apartado, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
Vamos a ver que ha interpretado la doctrina y la jurisprudencia sobre diferentes aspectos de estos artículos.
3. A TENER EN CUENTA SOBRE LAS FUNCIONES DE DIRECCIÓN Y LA RETRIBUCIÓN POR DICHAS FUNCIONES
Se considera que se ejercen dichas funciones si se viene percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50% de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, debiéndose verificar a la fecha del devengo del impuesto.
A efectos de determinar el porcentaje de remuneración del sujeto pasivo por el ejercicio de las funciones de dirección, se debe comparar la remuneración percibida con la suma algebraica de la totalidad de los rendimientos netos reducidos del trabajo y de actividades empresariales y profesionales.
A estos efectos, la mera pertenencia al consejo de administración de la entidad no se considera función de dirección, sino que lo realmente decisivo es que tales funciones impliquen la administración, gestión, dirección, coordinación y funcionamiento de la correspondiente organización, con independencia de la denominación empleada para calificarlas (TS 31-3-14).
El incumplimiento de dicho porcentaje de remuneración, aunque sea en uno de los diez años exigidos de mantenimiento del derecho a la exención en el IP, impide la aplicación de la reducción (TS 3-5-16).
Un aspecto muy controvertido para el cumplimiento del requisito de la remuneración es si el cargo del administrador no figura como retribuido en los estatutos.
Por ejemplo la DGT en la consulta V1072/2013 dice que el cargo de administrador sea gratuito no da derecho a la reducción.
Sin embargo, aunque para un supuesto como el descrito en el escrito de consulta, habría que tomar en consideración las retribuciones obtenidas durante el ejercicio 2012 para una eventual donación durante 2013 -dado que la donación no interrumpe el periodo impositivo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tal y como sucede con el fallecimiento-, se da la circunstancia de que tales retribuciones no derivaron del desempeño de funciones directivas, por ser el cargo de Administrador de naturaleza gratuita, sino que tuvieron naturaleza de rendimientos salariales por trabajo desarrollado en la entidad.
De acuerdo con lo expuesto, al no cumplirse el requisito de la letra c) del artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, no procedería la exención en el impuesto patrimonial y tampoco, según resulta de lo expuesto, la reducción en el impuesto sucesorio.
En sentido contrario, una más reciente resolución del TEAC no lo considera como requisito imprescindible.
Resolución TEAC 1187/2020
A efectos de acreditar el requisito relativo al cumplimiento de las funciones de dirección lo realmente esencial no es la denominación empleada en el contrato suscrito entre entidad y obligado tributario, sino si éste realiza de forma clara y fehaciente funciones de dirección. Una vez demostrada la existencia de una relación remunerada de prestación de servicios en exclusiva entre la sociedad y el obligado tributario, que además ejerce efectivamente funciones directivas, debe entenderse cumplido materialmente el requisito legal, sin que quepa la exclusión por el hecho de que los estatutos societarios prevean la gratuidad del cargo de administrador.
Esta corriente ha sido también asumida por la DGT en reciente resolución. La gratuidad del cargo de administrador de la sociedad no supone, en sí mismo, un incumplimiento del requisito de la LIP art.4.Ocho.2.c, siempre que quede demostrada la existencia de una relación laboral entre el sujeto que ejerce efectivamente funciones directivas y la sociedad.
Consulta DGT V2325-2020
No es inconveniente para la aplicación de la exención del IP en los titulares de las participaciones que no sean ellos quienes ejercen funciones directivas con carácter retribuido, porque como ha señalado este centro directivo en reiteradas resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes (V2317-17, de 13 de septiembre de 2017; V0036-18, de 11 de enero de 2018; V0094-19, de 15 de enero de 2019; por todas) al recoger la jurisprudencia del Tribunal Supremo, STS 1198/2016, de 26 de mayo de 2016 (recurso de casación para la unificación de doctrina 4027/2014; ROJ STS 2378/2016) y STS 1776/2016, de 14 de julio de 2016 (EDJ 2016/114475) (recurso de casación para la unificación de doctrina 2330/2015; ROJ: STS 3776/2016), no se exige que «el sujeto que ejerza las funciones de dirección tenga que ser titular de participaciones, pudiendo pertenecer éstas al grupo familiar» (STS 3776/2016, FJ 6º, apartado 4).
De otra parte, con relación a las funciones de dirección, si bien el cargo que ostenta (administrador) es uno de los enunciados en el párrafo 2 del art.5.1.d) del RIP, debe recordarse que el listado es a título ejemplificativo de las funciones que se consideran de dirección, como ha señalado este Centro Directivo en reiteradas resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes (V1353-13, de 19 de abril de 2013, V1155-14, de 28 de abril de 2014 y V4736-16, de 10 de noviembre de 2016, entre otras). En consecuencia, y como ha señalado el Tribunal Supremo al recoger la doctrina de este centro directivo en STS, Sala de lo Contencioso, de 18 de enero de 2016 (ROJ: STS 15/2016, recurso de casación para la unificación de doctrina 2316/2015, FJ 5º), lo relevante no es tanto la denominación del cargo, sino que dicho cargo implique funciones de administración, gestión, dirección, coordinación y funcionamiento de la correspondiente organización.
De acuerdo con el escrito de consulta, el cargo de administradora tendrá carácter gratuito en los estatutos sociales. Ahora bien, la gratuidad del cargo de administrador de la sociedad no supone, en sí mismo, un incumplimiento de este requisito, como ha manifestado el Tribunal Supremo en sentencia de 31 de marzo de 2014 (recurso de casación 4203/2010; ROJ: STS 1328/2014) y sentencia de 18 de enero de 2016 (recurso de casación para la unificación de doctrina 2319/2015; ROJ: STS 16/2016), está última en su FJ 5º establece que no deben «excluirse los supuestos en que los estatutos societarios prevén la gratuidad de los cargos de administración de la sociedad si queda demostrada la existencia de una relación laboral entre el sujeto que ejerce efectivamente funciones directivas y la sociedad.» En consecuencia, lo relevante, para entender cumplido el requisito, es el ejercicio de funciones directivas, aun cuando se desempeñen en el ámbito de un contrato laboral.
Ahora bien, la gratuidad del cargo de administradora no exonera de la necesidad de acreditar que la remuneración derivada de las funciones de dirección represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal; por el contrario, lo que se viene señalando es la irrelevancia de la denominación del cargo, o del concepto en que se abone la nómina, siendo lo relevante la causa de tales remuneraciones, esto es, que traigan causa del ejercicio de las funciones de administración, gestión, dirección, coordinación y funcionamiento de la correspondiente organización
Además hay que tener en cuenta quien es la persona de referencia para el cumplimento de los requisitos dado que en ambos artículos se amplia el circulo de personas que deben cumplir los requisitos de participación y nivel de rentas a cónyuge, ascendientes, descendientes, o colaterales de segundo grado, ya que dice que estos requisitos deben ser cumplidos por al menos uno de ellos, por lo que en el caso de donación de padre a hijo, si el hijo cumple con esos requisitos debería ser suficiente para aplicar la exención.
El sujeto pasivo de referencia es aquel que se toma en consideración para determinar, respecto del mismo, los grados de parentesco y, en consecuencia, la existencia o no del grupo de parentesco. No estando determinado en la LIP, es procedente tomar en cuenta a cualquiera de las personas que formen el grupo familiar, y suficiente que respecto a cualquiera de estas los restantes tengan el vínculo de parentesco en segundo grado (TS 27-9-17, EDJ 196519; DGT CV 16-3-07; CV 4-5-07). No tiene que ser necesariamente la persona que ejerza las funciones directivas y perciba el nivel de remuneraciones exigido legalmente para la exención, sino cualquiera del grupo de parentesco, Por lo tanto, es indiferente cuál de ellos desempeña tales funciones, de modo que, siempre que se cumplan los restantes requisitos establecidos por el artículo citado, todos ellos tendrán derecho a la exención en el impuesto. (DGT CV 23-12-09; CV 28-1-13).
Asimismo cuando habla que no se computarán los rendimientos de actividades económicas cuyos bienes y derechos disfruten de exención en este impuesto, significa que si se perciben remuneraciones por ejercer las funciones de dirección en otra entidad a la que a su vez estas participaciones están exentas en el IP en virtud del artículo 4.8.2 del impuesto, no deben ser tenidas en cuenta para el límite de ingresos del 50%
Otras dos consultas de la DGT abordan el tema:
DGT V1438/2016
En el escrito de consulta se manifiesta que los consultantes, ya jubilados, no ejercen funciones directivas en ninguna de las entidades ni perciben retribución alguna por ningún concepto. Siendo esto así, no tienen derecho a la exención en el impuesto patrimonial en ninguna de las tres entidades, por lo que, consecuentemente, no procederá la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987 (EDL 1987/13245).
DGT V0507/2021
El consultante está jubilado y no realiza funciones de dirección. Uno de los hijos realiza las funciones de dirección efectiva de la sociedad, percibiendo por ello una remuneración. El consultante tiene la intención de donar a sus hijos participaciones de dicha entidad.
En relación con el cumplimiento de la condición prevista en el apartado c) del Artículo 4. Ocho Dos de la LIP, relativa al ejercicio efectivo de funciones de dirección en la entidad, se entenderá cumplido en el grupo de parentesco, formado por la madre, el padre (donante) y los hijos (donatarios), en la medida en que uno de los donatarios, hijo del donante, ejerza estas funciones directivas percibiendo por ello una remuneración siempre que esta represente más del 50 por ciento de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal. En el escrito de la consulta, se manifiesta que uno de los hijos ejerce la función de dirección y que recibe una contraprestación por ello, pero nada se dice respecto de si esa contraprestación supone más del 50 por 100 del total de sus rendimientos. No es necesario que el hijo que ejerza funciones de dirección ostente previamente participaciones de la empresa.
Si los consultantes son titulares de más del 20 por 100 de las participaciones en determinadas entidades mercantiles, en las que un hermano desempeña funciones directivas y percibe por ello remuneraciones que representaron más del 50 por 100 del total de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, constituirán un grupo de parentesco con derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio conforme al artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio. No es necesario que el hijo que ejerza funciones de dirección ostente previamente participaciones de la empresa.
4. A TENER EN CUENTA SOBRE EN QUE MOMENTO HAY QUE CUMPLIR LOS REQUISITOS
La Resolución 2/1999 de 23 de Marzo de 1999, de la Dirección General de Tributos, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del impuesto sobre sucesiones y donaciones, en materia de vivienda habitual y empresa familiar, aclara algunos de los aspectos de estas reducciones:
2. Transmisiones lucrativas «ínter vivos».
2.1 Cuestiones de carácter general:
e) Conciliación del distinto devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el Impuesto sobre el Patrimonio. Momento al que hay que referirse para determinar los requisitos de porcentaje familiar de control y determinado nivel de rentas.
Tal y como se expuso anteriormente, el requisito del porcentaje familiar de control debe cumplirse en el momento del devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. No obstante, dado que en los supuestos de donación no se interrumpe el período impositivo, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para el cómputo de las rentas, habría que atender al último período impositivo anterior a la donación.
El TEAC, en su Resolución 3348/2015 de 17 Mayo 2018 (aunque se trata del caso de una sucesión “mortis causa”) dice que:
Los interesados vienen defendiendo, sin embargo, que tal condición se cumplía en la persona del propio causante, D. Rx…, remarcando la Inspección en el aludido informe, fechado el 1 de octubre de 2008, que ésta era el administrador único de la entidad pero que el cargo de administrador era, según los estatutos de la sociedad, un cargo gratuito, al margen de resaltar, también, que todas las retribuciones percibidas por éste en los ejercicios 2004 y 2005 (año del fallecimiento) no parecían corresponder al ejercicio de funciones directivas puesto que “(…) tras el examen de los modelos 190 de retenciones e ingresos a cuenta porque si las retribuciones se percibiesen por su condición de administrador las retenciones practicadas deberían ser mayores. Por otra parte la clave de perceptor es la A que se corresponde con empleados por cuenta ajena, cuando en el caso de que fuera por administrador la clave sería E”.
Ante las alegaciones presentadas por los reclamantes, el TEAR, al analizar la cuestión, concluye confirmando el planteamiento de la Inspección de los Tributos amparándose en que es criterio reiterado tanto del Tribunal Central como de la Dirección General de Tributos que , cuando se está analizando el cumplimiento de la condición referida a la existencia de una persona que ejerciera funciones efectivas de dirección en la entidad por cuyos títulos se pretende la reducción del artículo 20.2.c) LISD (EDL 1987/13245) y esa persona era el propio causante, dado que debe analizarse, también, si dicha actividad directiva constituía su principal fuente de renta teniendo en cuenta la totalidad de sus rendimientos empresariales o profesionales, habrá que estudiar la situación atendiendo al último período impositivo del IRPF correspondiente al causante, lo que lleva al tiempo transcurrido entre la fecha del fallecimiento y el 1 de enero anterior. En definitiva, entiende el TEAR que, en este caso, si se debe analizar la situación en la persona del causante, para que procediera reconocer el beneficio fiscal, éste (D. Rx…) debió ejercer la dirección efectiva de la entidad – RC…, S.L – entre el 1 de enero y el 5 de marzo de 2005, percibiendo por ello una remuneración que representara más del 50% de los totales rendimientos obtenidos en ese período según las normas reguladoras del IRPF (puesto que es a este tributo al que se remite el RD 1704/1999, de 5 de noviembre, en el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones de entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio y, por ende, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones).
5. A TENER EN CUENTA SOBRE LA EDAD Y CONDICIÓN DE JUBILACION
El requisito de edad y situación de incapacidad se entiende como una condición restrictiva, por tanto, si el donante tiene una situación de jubilación anticipada con 62 años y una discapacidad del 45% no cumple los requisitos (CV 331/2010).
En caso de que se perciba una pensión de jubilación, el artículo 165.1 del Texto Refundido de la Seguridad Social, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, establece que “el disfrute de la pensión de jubilación, en su modalidad contributiva, será incompatible con el trabajo del pensionista, con las salvedades y en los términos que legal o reglamentariamente se determinen”. Incompatibilidad que se produce con los rendimientos del trabajo obtenidos tanto por cuenta propia o ajena y en cuanto den lugar a su inclusión en el campo de aplicación del Régimen General o de alguno de los especiales de la Seguridad Social, tal y como señala el artículo 16 de la Orden de 18 de enero de 1967. Por otra parte, el Tribunal Supremo, en Sentencia de 8 de mayo de 1986 ha distinguido entre funciones “inherentes” a la titularidad del negocio -entre las que se encontrarían las de índole administrativa, en las que el jubilado sigue siendo dueño del negocio y como tal paga impuestos, firma contratos, ostenta la representación de la empresa, etc.- de aquellas otras que supongan la llevanza personal del negocio, siendo estas últimas incompatibles con la percepción de la pensión de jubilación. En términos análogos, una Resolución de la Tesorería General de la Seguridad Social de 14 de octubre de 1999 considera incompatibles con esa percepción las funciones que supongan actos de gestión, dirección o administración ordinaria del negocio.
De todo ello se desprende que en la medida en que la exención en el impuesto patrimonial exige, en los supuestos de participaciones en entidades (artículo 4.Octavo.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio) que el sujeto pasivo ejerza funciones directivas en la entidad y perciba determinado nivel de remuneraciones por su desempeño y que, en el caso del escrito de consulta, esa doble circunstancia, condición para el acceso a la exención, concurre exclusivamente en el consultante y futuro donante de las participaciones, el hecho de la percepción de la pensión de jubilación impide el acceso a la exención y, por ende, la aplicación de la reducción por transmisión “inter vivos” que prevé el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, dado que dicho artículo y apartado presupone la existencia de exención en el impuesto patrimonial. (CV0627/06).
Basándose en la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que ha declarado que la existencia de pensión de jubilación es cuestión ajena a la normativa tributaria, la DGT señala que, si concurren los requisitos legales establecidos para el beneficio tributario, la percepción de aquella no es obstáculo para la procedencia de este (DGT CV 12-12-13). No existe incompatibilidad entre la condición de jubilado y el desempeño de funciones directivas siempre que se cumplan los requisitos exigidos legalmente (DGT CV 14-6-18 ; CV 8-8-19 ).
De las 2 consultas DGT del apartado anterior se desprende que los consultantes, ya jubilados, no ejercen funciones directivas en ninguna de las entidades ni perciben retribución alguna por ningún concepto. Siendo esto así, no tienen derecho a la exención en el impuesto patrimonial en ninguna de las tres entidades, por lo que, consecuentemente, no procederá la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987.
6. CONDICIONES GENERALES
No es preciso el transcurso de período alguno de las participaciones en el patrimonio de los donantes (DGT CV 4-11-08).
El hecho de que se produzca la distribución de dividendos con cargo a reservas voluntarias generadas con anterioridad a la transmisión de las participaciones de la sociedad sin haber transcurrido diez años desde la fecha de la escritura de donación, no va a afectar a la reducción practicada siempre que no suponga una minoración sustancial en el valor de adquisición (DGT CV 12-4-19 ).
Esta reducción resulta igualmente aplicable en los supuestos de donación parcial de participaciones, y las futuras donaciones parciales, siempre que concurran los requisitos exigidos para ello (DGT CV 8-2-14).
En la donación por ambos cónyuges de participaciones de carácter ganancial dado que, una vez derogado el RISD art.38, deben practicarse liquidaciones separadas para cada cónyuge, los requisitos exigidos para poder aplicar la reducción y, en particular, el referido a la edad del donante deben, en consecuencia, ser cumplidos por cada uno de los cónyuges. Cuando las participaciones transmitidas son las de uno solo de los cónyuges, el porcentaje de la participación donado se refiere íntegramente a su titularidad individual, debiéndose cumplir solo en esa parte los requisitos exigidos para la reducción (DGT CV 26-11-15 ).
Nota; Sin embargo, cuando la donación de las participaciones de la empresa familiar es realizada por un matrimonio casado bajo el régimen de gananciales resulta aplicable la reducción pese a que uno de los cónyuges no tenga en ese momento cumplidos los 65 años, ya que los requisito se han de medir en el grupo familiar (TSJ Murcia 5-10-20)
Sin embargo, esta cuestión ya ha sido resuelta por el Tribunal Supremo, en sentencia del 20/09/2023 (sentencia nº 1157/2023) diciendo que:
Ahora bien, una cosa es transitar hacia una interpretación favorable de la norma, y otra bien distinta es de forma voluntarista desconocer la norma, siendo evidente que en lo que ahora interesa, el legislador ha dispuesto que para tener derecho a la reducción se deben cumplir los requisitos exigidos legalmente, entre los que se encuentran, que se trate de bienes o derechos exentos del Impuesto sobre el Patrimonio, que no otro alcance posee la remisión que se hace en el art. 20.6 a la normativa de este impuesto, y un requisito de edad, que es evidente que en la donación, que se hace de madre a hijos, no se cumple.
Cabe responder a la cuestión de interés casacional objetivo en el sentido de que en los casos de transmisión de participaciones “ínter vivos”, en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante, el requisito de la edad contemplado en el artículo 20.6.a) de la ley de Sucesiones y Donaciones para la aplicación de la reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, debe exigirse a cada uno de los cónyuges, de forma separada, en tanto que cada cónyuge dona su parte sin consideración al otro.
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